세금계산서 미발급과 가공발급의 형량 차이 — 징역 1년과 3년을 가르는 지점 

세금계산서를 제때 발급하지 않은 것과, 실제 거래 없이 세금계산서를 만들어 준 것은 세무서에서 날아온 통지문만 보면 비슷해 보입니다. 그러나 형사절차로 넘어가면 두 사안은 전혀 다른 사건이 됩니다. 앞의 것은 있어야 할 서류를 만들지 않은 문제이고, 뒤의 것은 없는 거래를 있는 것처럼 만들어 낸 문제이기 때문입니다. 그래서 적용되는 조문이 갈리고, 징역형 상한이 세 배 차이가 나며, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률이 붙을 수 있는지 여부까지 달라집니다. 이 글에서는 미발급과 가공발급이 각각 어떤 조문으로 처벌되는지, 두 죄의 경계를 무엇이 가르는지, 그리고 실제 선고 형량이 어디에서 벌어지는지를 짚어보겠습니다.

법무법인 도모 강대현 대표변호사

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미발급과 가공발급 — 적용 조문부터 다르다

세금계산서 관련 형사처벌의 근거는 조세범 처벌법 제10조입니다. 이 조문은 하나의 죄를 규정한 것이 아니라, 행위 유형에 따라 항을 나누고 항마다 다른 법정형을 붙여 두었습니다. 부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급해야 할 사업자가 이를 발급하지 않거나 거짓으로 기재해 발급한 경우는 제10조 제1항 제1호가 적용되어 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세 세율을 적용해 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처해집니다. 매출처별 세금계산서합계표를 제출하지 않거나 거짓 기재해 제출한 경우도 같은 항에 들어갑니다.

반면 재화나 용역을 공급하지도, 공급받지도 않은 상태에서 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위는 제10조 제3항이 적용됩니다. 법정형은 3년 이하의 징역 또는 같은 방식으로 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금입니다. 징역 상한이 1년에서 3년으로, 벌금 배수가 2배에서 3배로 각각 올라갑니다. 여기에 더해 제10조는 가공 세금계산서 거래를 주선한 사람도 그냥 두지 않습니다. 제10조 제4항은 제3항의 행위를 알선하거나 중개한 자를 제3항과 같은 형으로 처벌하고, 세무를 대리하는 세무사·공인회계사·변호사가 알선·중개한 경우에는 그 형의 2분의 1을 가중합니다.

• 제10조 제1항 — 발급의무자가 세금계산서를 미발급하거나 거짓 기재해 발급. 징역 1년 이하 또는 세액의 2배 이하 벌금.

• 제10조 제2항 — 발급받아야 할 자가 통정해 발급받지 않거나 거짓 기재된 것을 발급받음. 형은 제1항과 같음.

• 제10조 제3항 — 실물거래 없이 발급하거나 발급받음(가공). 징역 3년 이하 또는 세액의 3배 이하 벌금.

• 제10조 제4항 — 제3항 행위의 알선·중개. 제3항과 동일한 형, 세무대리인은 2분의 1 가중.

• 제10조 제5항 — 제3항의 죄는 정상에 따라 징역형과 벌금형을 함께 부과할 수 있음.

미발급은 조세범 처벌법 제10조 제1항, 가공발급은 제3항이다. 항이 하나 다를 뿐이지만 징역 상한은 1년과 3년, 벌금 배수는 2배와 3배로 갈린다.

두 죄를 가르는 하나의 기준 — 실물거래가 있었는가

조문이 갈리는 지점은 결국 하나입니다. 그 세금계산서 뒤에 실제 재화나 용역의 공급이 있었느냐입니다. 미발급은 거래 자체는 실재하는데 그에 따른 증빙 서류를 만들지 않은 경우입니다. 국가 입장에서 문제 되는 것은 과세자료가 확보되지 않아 거래를 포착하기 어려워졌다는 점이고, 행위 형태는 해야 할 일을 하지 않은 부작위입니다. 반대로 가공발급은 존재하지도 않는 거래를 서류상 만들어 내는 적극적 행위입니다.

가공발급의 위험이 더 크게 평가되는 이유는 그 서류가 곧바로 국고에서 돈을 빼내는 도구가 되기 때문입니다. 부가가치세는 매출세액에서 매입세액을 빼서 납부하는 구조여서, 실물 없는 매입 세금계산서 한 장은 그대로 매입세액공제 또는 환급 청구의 근거가 됩니다. 미발급이 세금 부과의 단서를 가린 것이라면, 가공발급은 없는 근거를 만들어 공제·환급을 끌어내는 행위여서 침해의 성격 자체가 다른 것입니다. 대법원도 제10조 제3항의 취지를 실물거래 없이 세금계산서를 주고받는 행위를 처벌해 세금계산서 수수질서를 정상화하려는 데 있다고 보고 있습니다.

경계선에 놓이는 유형도 있습니다. 실제 거래는 있었는데 공급자나 공급받는 자의 명의만 다른 이른바 위장 세금계산서, 그리고 실제 거래에 없는 금액을 얹어 공급가액을 부풀린 세금계산서가 그렇습니다. 공급 자체가 존재하는 이상 "공급하지 아니하고"라는 제3항의 문언에 그대로 들어맞지 않아, 제1항의 거짓 기재 발급으로 볼 것인지 제3항의 가공발급으로 볼 것인지가 실무에서 자주 다투어지는 지점입니다. 이 구분이 곧 징역 1년과 3년의 차이로 이어지므로, 수사 초기부터 실물거래의 존재를 뒷받침할 자료를 정리해 두는 것이 중요합니다.

가공발급에만 붙는 특가법 가중 — 미발급에는 없는 절벽

미발급과 가공발급의 형량 차이가 가장 극적으로 벌어지는 곳은 조세범 처벌법이 아니라 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2입니다. 이 조문은 영리를 목적으로 조세범 처벌법 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람을 가중처벌하는데, 공급가액등의 합계액이 30억원 이상 50억원 미만이면 1년 이상의 유기징역, 50억원 이상이면 3년 이상의 유기징역으로 형이 바뀝니다. 여기에 더해 같은 조 제2항은 공급가액등의 합계액에 부가가치세 세율을 적용해 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하에 해당하는 벌금을 반드시 병과하도록 정하고 있습니다.

주목할 것은 이 가중 규정이 인용하는 조문이 제10조 제3항과 제4항 전단뿐이라는 점입니다. 미발급·거짓기재 발급을 규율하는 제10조 제1항은 여기에 들어 있지 않습니다. 즉 미발급 규모가 아무리 커도 특가법 제8조의2로 넘어가지 않고, 법정형 상한은 여전히 징역 1년입니다. 반면 가공발급은 30억원이라는 선을 넘는 순간 상한형이던 3년이 하한형 1년 이상으로 뒤집히고, 50억원을 넘으면 하한이 3년으로 올라가 집행유예 여부부터 다른 국면이 됩니다. 참고로 여기서 말하는 '영리의 목적'에 대해 대법원은 널리 경제적인 이익을 취득할 목적을 뜻한다고 넓게 새기고 있어, 자료상에게 수수료를 주고 세금계산서를 사 온 경우는 물론 매입세액공제 이익을 노린 경우도 대체로 포섭됩니다.

양형 단계에서도 차이는 유지됩니다. 대법원 양형위원회의 조세범죄 양형기준은 허위세금계산서 교부·수수 범죄를 공급가액 합계액 구간별로 유형을 나누어 권고 형량범위를 제시하는데, 공급가액등 합계액이 30억원 이상 50억원 미만인 사안의 기본영역 권고 형량은 징역 1년~2년입니다. 실형과 집행유예의 경계에서 다투게 되는 구간이라는 뜻입니다.

특가법 제8조의2는 조세범 처벌법 제10조 제3항·제4항 전단만 인용한다. 미발급은 금액이 커져도 이 문턱을 넘지 않지만, 가공발급은 30억원·50억원 선에서 형의 성격 자체가 바뀐다.

벌금이 징역보다 무거워지는 구조 — 조세범 처벌법 제20조

세금계산서 사건에서 의뢰인을 실제로 무너뜨리는 것은 징역형이 아니라 벌금인 경우가 적지 않습니다. 조세범 처벌법 제20조는 제10조를 포함한 주요 범칙행위에 대해 형법 제38조 제1항 제2호 중 벌금경합에 관한 제한가중규정을 적용하지 아니한다고 정하고 있습니다. 일반 형사사건이라면 여러 죄가 경합할 때 가장 무거운 죄의 벌금 상한을 절반까지만 올려서 하나의 벌금형을 선고하지만, 조세범 사건에서는 이 제한이 걸리지 않아 각 죄마다 벌금을 따로 정해 합산한 금액이 선고됩니다.

이 규정이 무서운 이유는 죄수 산정 방식과 맞물리기 때문입니다. 세금계산서 관련 범죄는 원칙적으로 세금계산서 한 장마다 하나의 죄가 성립하고, 합계표는 제출 행위마다 하나의 죄가 성립해 서로 실체적 경합 관계에 놓입니다. 자료상 거래는 통상 수십 장에서 수백 장 단위로 이루어지므로, 죄의 개수가 그대로 벌금 합산의 항 수가 됩니다.

여기에 배수 차이가 곱해집니다. 공급가액 합계 10억원어치를 예로 들면 부가가치세 세율 10%를 적용한 세액은 1억원이므로, 미발급으로 의율될 때의 벌금 상한은 그 2배인 2억원, 가공발급으로 의율될 때는 3배인 3억원이 됩니다. 게다가 제10조 제5항은 제3항의 죄에 대해 정상에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있도록 하고 있고, 특가법 제8조의2가 적용되는 사안이라면 벌금 병과는 선택이 아니라 필수입니다. 가공발급 사건에서 실형과 별개로 수억 원대 벌금이 함께 선고되는 구조는 이렇게 만들어집니다.

한 거래에서 미발급죄와 가공발급죄가 함께 성립하는 경우

미발급과 가공발급은 서로 배타적인 관계가 아닙니다. 하나의 거래를 잘못 처리하면 두 죄가 동시에 성립할 수 있습니다. 대법원 2014. 7. 10. 선고 2013도10554 판결은 실제 거래처가 아닌 제3자에게 세금계산서를 발급한 사업자에 대해, 제3자에 대한 발급행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호의 가공 세금계산서 발급죄에 해당하고, 실제 거래처에 대해서는 세금계산서를 발급하지 않은 것이 되므로 같은 법 제10조 제1항 제1호의 세금계산서 미발급죄가 별도로 성립한다고 판단했습니다.

현실에서 이런 구조는 생각보다 흔합니다. 매출을 특정 거래처로 몰아 달라는 요청을 받아 실제 매수인이 아닌 다른 법인 앞으로 세금계산서를 끊어 주는 경우, 발급한 쪽에서는 서류를 한 장 발행했을 뿐이라고 생각하지만 법적으로는 두 개의 죄가 만들어집니다. 같은 판결은 실제 거래분에 제3자와의 별도 거래분까지 합산해 공급가액을 부풀려 발급한 경우에 대해서는 제10조 제1항 제1호의 거짓 기재 세금계산서 발급죄로 의율된다고 보아, 부풀리기와 가공발급의 처리를 구별했습니다.

받는 쪽도 안전하지 않습니다. 실물거래 없이 세금계산서를 발급받은 자는 발급한 자와 마찬가지로 제10조 제3항의 적용을 받고, 실제 거래가 있는데도 통정해 세금계산서를 받지 않거나 거짓 기재된 세금계산서를 받은 경우에는 제10조 제2항이 적용됩니다. 세금계산서 사건에서 매입자가 "나는 서류를 받기만 했다"는 주장으로 방어하기 어려운 이유가 여기에 있습니다.

미발급이 조세포탈로 번지는 선은 어디인가

미발급이 언제나 가벼운 것은 아닙니다. 미발급에 매출 누락이 결합해 세금이 실제로 덜 걷혔다면 조세범 처벌법 제3조의 조세포탈죄가 별도로 문제 됩니다. 같은 조 제1항은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈하거나 환급·공제받은 자를 2년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 2배 이하의 벌금에 처하되, 포탈세액등이 3억원 이상이면서 신고·납부해야 할 세액의 100분의 30 이상인 경우 또는 포탈세액등이 5억원 이상인 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하의 벌금으로 형을 올립니다. 나아가 포탈세액등이 연간 5억원 이상 10억원 미만이면 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조에 따라 3년 이상의 유기징역, 연간 10억원 이상이면 무기 또는 5년 이상의 징역까지 올라가고 포탈세액등의 2배 이상 5배 이하 벌금이 병과됩니다.

다만 세금계산서를 발급하지 않았다는 사실 하나만으로 곧바로 조세포탈이 되는 것은 아닙니다. 조세범 처벌법 제3조 제6항은 '사기나 그 밖의 부정한 행위'를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 한정하면서, 이중장부 작성, 거짓 증빙·거짓 문서의 작성과 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉이나 거래의 조작·은폐, 고의적인 장부 미작성이나 세금계산서·합계표의 조작 등을 유형으로 열거하고 있습니다. 단순히 신고를 하지 않았거나 과소신고한 것만으로는 이 요건이 충족되지 않는다는 것이 확립된 해석입니다.

실무에서 갈림길이 되는 것은 미발급에 어떤 행위가 덧붙었는가입니다. 현금 결제를 유도해 대금을 차명계좌로 받고 관련 장부를 아예 만들지 않은 사안이라면, 개별 행위가 결합해 적극적 은닉으로 평가될 여지가 커집니다. 반대로 거래 사실이 계약서·거래명세서·계좌이체 내역에 그대로 남아 있고 신고 누락이 세무대리인의 착오나 발급시기 오인에서 비롯된 것이라면, 부정한 행위가 아니라 제10조 제1항의 발급의무 위반 문제로 사안을 좁힐 수 있습니다.

되돌릴 수 있는 것과 없는 것 — 시점과 고발이 만드는 차이

미발급과 가공발급은 사후 수습 가능성에서도 갈립니다. 미발급은 시점을 되돌릴 여지가 남아 있습니다. 부가가치세법상 세금계산서 발급시기를 넘겼더라도 해당 공급시기가 속한 과세기간의 확정신고기한까지 발급하면 공급가액의 1퍼센트인 지연발급 가산세에 그치고, 그 기한까지도 발급하지 않아야 비로소 2퍼센트의 미발급 가산세가 붙습니다. 형사적으로도 뒤늦게라도 발급을 마치고 수정신고와 자진납부를 이행한 사정은 조세범칙조사 단계에서 통고처분으로 종결될 가능성과 양형 모두에 영향을 줍니다.

가공발급은 사정이 다릅니다. 대법원 2020. 10. 15. 선고 2020도118 판결은 실물거래 없이 세금계산서를 발급한 이상 그 시점에 이미 범죄가 기수에 이르므로, 이후 같은 공급가액에 음(-)의 표시를 한 수정세금계산서를 발급해 이를 취소하더라도 이미 성립한 범죄에는 아무런 영향을 미치지 않는다고 판단했습니다. 서류를 정리했으니 없던 일이 된다는 기대는 통하지 않는다는 뜻입니다.

절차 면에서는 두 유형에 공통된 관문이 하나 있습니다. 조세범 처벌법 제21조는 이 법에 따른 범칙행위에 대해 국세청장·지방국세청장·세무서장의 고발이 없으면 검사가 공소를 제기할 수 없도록 정하고 있습니다. 특가법 제16조가 고발 없이도 공소를 제기할 수 있는 죄로 제6조와 제8조만 열거하고 있어, 허위세금계산서 가중처벌 규정인 제8조의2 위반 사건도 여전히 과세관청의 고발을 소추조건으로 합니다. 결국 형사절차의 개시 여부가 세무조사와 조세범칙조사 단계에서 상당 부분 결정되므로, 고발이 이루어지기 전 단계에서 실물거래의 존재와 고의 부존재를 자료로 정리해 두는 대응이 가장 실효적입니다.

• 거래의 실재를 뒷받침하는 자료 — 계약서, 발주서, 거래명세서, 운송·납품 기록, 대금 이체 내역.

• 발급시기 오인이나 착오를 보여주는 자료 — 세무대리인과 주고받은 자료, 내부 결재·회계처리 기록.

• 가공발급 혐의를 다툴 때는 재고·인력·설비 등 실제 공급 능력을 보여주는 객관적 자료.

• 수정세금계산서 발급, 수정신고와 자진납부 등 사후 이행 내역.

자주 묻는 질문

Q. 거래는 실제로 있었는데 세금계산서만 발급하지 않았습니다. 가공발급으로 처벌되나요?

A. 조세범 처벌법 제10조 제3항은 재화나 용역을 공급하지 않고 세금계산서를 발급한 경우를 대상으로 하므로, 실물거래가 존재한다면 원칙적으로 제3항이 아니라 제10조 제1항 제1호의 미발급죄 문제가 됩니다. 다만 실제 거래처가 아닌 제3자 앞으로 발급했다면 그 부분은 별도로 가공발급으로 평가될 수 있습니다. 실물거래의 존재를 계약서와 대금 흐름으로 입증하는 것이 방어의 출발점입니다.

Q. 미발급 금액이 아주 크면 특가법으로 가중처벌되나요?

A. 특가법 제8조의2는 조세범 처벌법 제10조 제3항과 제4항 전단의 죄만 가중 대상으로 삼고 있어, 제10조 제1항의 미발급죄는 금액이 크더라도 이 규정으로 넘어가지 않습니다. 다만 미발급에 적극적인 은닉행위가 결합해 조세포탈이 인정되면 조세범 처벌법 제3조, 나아가 특가법 제8조의 적용 가능성이 별도로 문제 될 수 있습니다.

Q. 세금계산서를 100장 발급했으면 죄도 100개가 되나요?

A. 세금계산서 관련 범죄는 원칙적으로 세금계산서 한 장마다 하나의 죄가 성립하고 서로 실체적 경합 관계에 놓입니다. 조세범 처벌법 제20조가 형법의 벌금경합 제한가중규정 적용을 배제하고 있어, 각 죄에 대한 벌금이 합산되어 선고된다는 점이 특히 부담이 됩니다.

Q. 가공 세금계산서를 마이너스 수정세금계산서로 취소하면 처벌을 면할 수 있나요?

A. 대법원 2020. 10. 15. 선고 2020도118 판결은 실물거래 없이 세금계산서를 발급한 시점에 이미 범죄가 성립하므로 이후의 취소 행위는 성립한 범죄에 영향을 주지 않는다고 보았습니다. 다만 자진해서 바로잡고 세액을 납부한 사정은 처벌 여부 자체를 없애지는 못하더라도 양형에서 유리한 자료로 쓸 수 있습니다.

Q. 세무서 고발이 없으면 기소되지 않나요?

A. 조세범 처벌법 제21조에 따라 국세청장·지방국세청장·세무서장의 고발이 없으면 검사는 공소를 제기할 수 없고, 이는 특가법 제8조의2가 적용되는 허위세금계산서 사건에도 마찬가지로 적용됩니다. 그래서 조세범칙조사 단계에서의 소명이 형사절차 진행 여부를 좌우하는 경우가 많습니다.

Q. 세금계산서를 발급받기만 한 쪽도 처벌되나요?

A. 실물거래 없이 세금계산서를 발급받은 경우는 발급한 자와 동일하게 조세범 처벌법 제10조 제3항이 적용되고, 실제 거래가 있는데도 통정해 발급받지 않거나 거짓 기재된 세금계산서를 발급받았다면 같은 조 제2항이 적용됩니다. 매입세액공제를 받았다면 그 부분이 부인되면서 세액 추징이 함께 이루어지는 것이 일반적입니다.

맺음말

세금계산서를 발급하지 않은 사안과 실물거래 없이 발급한 사안은 같은 서류를 둘러싼 문제처럼 보이지만, 조세범 처벌법 제10조 제1항과 제3항이라는 다른 조문에서 출발합니다. 징역 상한은 1년과 3년, 벌금은 세액의 2배와 3배로 갈리고, 특가법 제8조의2의 가중처벌은 가공발급 쪽에만 붙습니다. 여기에 세금계산서 한 장마다 죄가 성립하고 벌금경합 제한가중이 배제되는 구조가 겹치면서, 두 유형의 최종 부담 차이는 조문상 배수보다 훨씬 크게 벌어집니다.

그래서 이런 사건에서 실질적인 다툼은 형량 자체가 아니라 어느 항으로 의율되느냐에서 시작됩니다. 실물거래가 있었는지, 명의나 금액만 어긋난 것인지, 미발급에 적극적인 은닉이 결합했는지에 따라 결론이 달라지고, 그 판단의 상당 부분이 고발 이전인 세무조사·조세범칙조사 단계에서 굳어집니다. 통지문을 받은 시점에 거래 자료부터 정리해 두어야 하는 이유입니다.

수원지검에서 다뤄지는 조세범칙 사건도 세무당국의 고발을 거쳐 넘어오는 경우가 대부분인 만큼, 조사 단계에서 사실관계를 어떻게 정리해 두었는지가 이후 절차 전체에 영향을 미칩니다.

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의뢰인을 위한 최선의 전략을 끊임없이 고민합니다.