채무자회생법 제473조(재단채권의 범위) 제2호에 관한고찰(2024년 상반기)

1. 개요 및 핵심 쟁점 본 문서는 채무자회생법 제473조 제2호에 규정된 재단채권의 범위, 특히 파산선고 전후의 조세채권 및 가산금/중가산금의 재단채권 해당 여부에 대한 심층적인 고찰을 담고 있다. 국세기본법 및 지방세기본법상의 조세채권의 성립 시기와 확정 시기를 중심으로, 파산선고와의 연관성 및 재단채권의 우선 변제 원칙에 대한 문제점을 분석한다. 특히, 파산선고 이전에 발생한 조세채권의 가산금/중가산금의 재단채권 해당 여부가 중요한 쟁점으로 다루어진다. 핵심 쟁점 요약: 조세채권의 우선 변제 원칙: 국세기본법 제35조(국세의 우선)와 지방세기본법 제71조(지방세의 우선 징수)에 따라 일반 채권보다 우선하여 변제받는 조세채권의 특성. 재단채권의 범위 확대 문제: 법 제473조 제2호에 해당하는 조세채권의 범위가 너무 넓어져 파산채권자가 배당받을 수 있는 재원이 줄어드는 문제. 파산선고 전후 조세채권의 재단채권 해당 여부:파산선고 전 원인으로 인한 재단채권: 조세채권 등이 파산선고 전에 법률이 정한 과세요건 및 성립요건을 충족하여 성립했는지 여부가 기준이 되며, 조세채권의 확정 시기와는 무관하다. 파산선고 후 원인으로 인한 재단채권: 법 제473조 제2호 단서 조항에 따라 '파산선고 후의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것에 한한다.'는 기준 적용. 가산금/중가산금의 법적 성격 및 재단채권 해당 여부: 국세징수법상 가산금 규정의 폐지 및 가산금의 성격 변화, 그리고 가산금/중가산금의 재단채권 해당 여부에 대한 판례 및 학설의 대립. 2. 재단채권의 범위 (법 제473조 제2호) 2.1. 문제 제기 민사집행법상의 경매 및 압류 절차, 국세징수법상의 공매 절차에서 국세(지방세 포함) 및 강제징수비는 원칙적으로 일반 채권에 우선하여 배당받으며, 근로기준법상 임금채권, 상가건물임대차보호법, 주택임대차보호법 등에 의해 예외적으로 보호되는 경우도 있다. 문제는 파산 및 회생 절차에서 조세의 목적을 고려하여 일정한 조세를 재단채권으로 인정하여 우선 변제할 수 있도록 규정하고 있는데, 이 재단채권의 범위가 너무 넓어져 파산채권자가 배당받을 수 있는 재원이 줄어드는 점이다. 2.2. 법 제473조(재단채권의 범위) 제2호의 의미 법 제473조 제2호는 "국세징수법 또는 「지방세징수법」에 의하여 징수할 수 있는 청구권(국세징수법의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권으로서 그 징수우선순위가 일반 파산채권보다 우선하는 것을 포함하며, 제446조의 규정에 의한 후순위 파산채권을 제외한다). 다만, 파산선고 후의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것에 한한다."고 규정한다. 이는 국세징수법 또는 지방세징수법에 의해 징수 가능한 모든 청구권이 재단채권의 범위에 포함될 수 있음을 의미한다. 2.3. 재단채권이 되기 위한 요건 파산선고 전의 원인으로 인한 조세채권: 파산선고 전에 법률이 정한 과세요건 및 성립요건을 충족해야 한다. 조세채권의 확정은 필요하지 않으며, 성립과 확정이 명백히 구별된다. 국세징수법의 예에 의해 징수할 수 있는 청구권: 일반 파산채권보다 우선 변제된다. 제446조의 규정된 후순위파산채권 제외: 특정 후순위채권은 제외된다. 2.4. 조세채권의 성립 및 확정 시기 (국세기본법 제21조 및 제22조 중심) 성립 시기 (제21조):소득세, 법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산하는 때. 상속세: 상속이 개시되는 때. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득할 때. 부가가지세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때. 취득세: 과세물건을 취득하는 때. 확정 시기 (제22조): 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때 확정되거나, 신고하지 않거나 신고 내용이 법과 다른 경우 정부의 결정 또는 경정에 따라 확정된다. 2.5. 소결론 (조세채권의 재단채권 해당 여부) 조세채권 등이 재단채권에 해당하는지 여부는 파산선고 전에 법률이 정한 과세요건 내지 성립요건이 충족되어 그 조세채권 등이 성립되었는지 여부를 기준으로 결정되며, 조세채권이 확정된 시기와는 무관하다. 파산관재인은 파산재단이 형성되는 경우 파산선고 당시를 기준으로 조세채권이 존재하지 아니하였으나 파산선고 이후에 부과(또는 확정)되는 경우에도 그 조세채권의 성립일자가 파산선고 전인 경우에는 그 조세채권을 재단채권으로 승인(법원의 허가)받은 후 파산채권에 우선 변제한다. 3. 파산선고 후 납부지연가산세 및 과거 불성실가산세 3.1. 문제 제기 조세채권 자체는 파산선고 전에 성립했으나, 파산선고 이후에도 기일에 따라 금액이 증가하는 세금(가산세, 가산금)이 존재하는 경우, 파산선고 이후에 세금을 납부하지 아니하여 기일이 지남에 따라 본세에 따라 증가하는 가산세 등이 재단채권인지 여부가 논의의 핵심이다. 특히 가산세(납부지연가산세)와 가산금(중가산금 포함)을 중심으로 논의가 전개된다. 3.2. 가산세에 대한 국세기본법의 변경 (납부지연가산세 중심) 과거 국세기본법 (2020년 1월 1일 이전 규정) 제47조(가산세 부과): 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다. 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 현행 국세기본법 (2020년 1월 1일 이후 규정) 제47조의4(납부지연가산세): 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(과소납부)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(초과환급)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 **"대통령령으로 정하는 이자율"**은 1일 10만분의 22의 율을 의미한다. (개정 2018. 12. 31., 2019. 12. 31.) 납부불성실가산세가 납부지연가산세로 명칭이 변경되어도 실질적으로 그 내용은 차이가 없다. 3.3. 가산금 규정의 폐지 및 가산금의 법적 성격 국세징수법 (2018. 12. 31. 시행) 제21조(가산금) ① 국세를 납부기한까지 완납하지 아니하였을 때에는 그 납부기한이 지난 날부터 체납된 국세의 100분의 3에 상당하는 가산금을 징수한다. 국세징수법 [시행 2019. 1. 1] 제21조 삭제 <2018. 12. 31.> 결과적으로 가산금 규정은 폐지된 관계로 더 이상 가산금이 부과되지 아니한다. 3.4. 가산금 관련 판례 및 이견 과거 대법원 판례 (2017. 11. 29. 선고 2015다21644 판결): 파산선고 전의 원인으로 인한 국세징수법 또는 국세징수법의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권 중 파산선고 전의 원인으로 인하여 파산재단에 관하여 생긴 것인지 여부를 불문하고 모두 재단채권에 해당한다고 보았다. 가산금·중가산금도 파산선고 전에 발생한 것인지 파산선고 후에 발생한 것인지 가리지 않고 모두 재단채권에 해당한다고 판단했다. 다만, 회생 및 파산에 관한 법률(구 채무자회생법) 제473조 제2호 본문은 ‘국세징수법 또는 지방세기본법에 의하여 징수할 수 있는 청구권’ 중 파산선고 전의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것인지 여부를 불문하고 모두 재단채권에 해당한다고 규정하면서도, 괄호 안에 ‘국세징수법의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권으로서 그 징수우선순위가 일반 파산채권보다 우선하는 것을 포함하며, 제446조의 규정에 의한 후순위파산채권을 제외한다.’는 내용을 추가하였다. 판례 취지 검토: 위 괄호 안의 규정 취지는 '국세징수법의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권'은 그 징수우선순위가 일반 파산채권보다 우선하는 것에 한하여 재단채권으로 하되, '국세징수법 또는 지방세기본법에 의하여 징수할 수 있는 청구권' 중 그 징수우선순위가 일반 파산채권보다 우선하는 것이든 아니든 제446조의 규정에 의한 후순위파산채권에 해당하는 것은 재단채권에서 제외하려는 것이다. 채무자회생법 제473조 제4호와 제2호의 관계: 제473조 제4호는 '파산재단에 관하여 파산관재인이 한 행위로 인하여 생긴 청구권'을 재단채권으로 규정하며, 이는 파산재단에 관하여 파산관재인이 직무를 수행하면서 생긴 상대방의 청구권을 보호하고 공정한 파산절차를 진행하기 위한 취지이다. 제473조 제2호는 파산재단에 기하여 파산관재인이 직무를 수행하면서 생긴 상대방의 청구권에 관한 것이므로 일반 파산채권과 구별된다. 가산금·중가산금은 부과되는데 그 성격이 파산선고 전에 생긴 것이든 후에 생긴 것이든 가리지 않고 모두 그 범위에 포함된다는 해석은 타당하지 않다. 따라서 파산관재인이 재단채권인 국세나 지방세를 체납하여 그로 인하여 가산금·중가산금이 발생한 경우 그 가산금·중가산금에 대하여는 채무자회생법 제473조 제4호가 아닌 채무자회생법 제473조 제2호가 우선적으로 적용된다고 보는 것이 타당하다. 소결론 (가산금/중가산금의 재단채권 해당 여부): 파산선고 전의 원인으로 인한 국세나 지방세에 기하여 파산선고 후에 발생한 가산금·중가산금은 재단채권이 아니다. 따라서 파산관재인은 파산선고 전의 원인으로 인한 국세나 지방세에 기하여 파산선고 후에 발생한 가산금·중가산금을 파산채권보다 우선하여 변제할 수 없고, 오히려 파산채권(파산선고 전 기준)을 100% 배당한 후에 남는 재원이 있을 때에만 후순위파산채권으로 배당할 수 있다. 4. 법 제473조(재단채권의 범위) 제2호 단서의 재단채권 4.1. 단서 조항 인용 "다만, 파산선고 후의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것에 한한다." 4.2. 구체적인 사례 파산재단의 재산에 부과되는 재산세, 자동차세, 종합부동산세: 파산선고 후에 발생하는 이러한 세금은 파산재산 자체에 부과되는 것이므로 재단채권에 해당한다. 파산선고 후 상가(토지 및 건물) 처분: 건물에 대한 부가가치세: 파산선고 후 파산재단의 처분으로 인해 발생하는 부가가치세는 재단채권에 해당한다. 파산선고 후 근저당권자가 부동산을 경매로 처분하는 경우의 양도소득세 문제: 부동산 양도와 파산선고: 1차 부동산 처분(매매, 강제 경매 및 임의 경매 모두 포함) 매매 계약: 2024. 1. 10. (경매 절차 낙찰 포함) 잔금 수령: 2024. 2. 10. (양도 차익 발생) 2차 부동산 처분(매매, 강제 경매 및 임의 경매 모두 포함) 매매 계약: 2024. 2. 10. (경매 절차 낙찰 포함) 잔금 지급: 2024. 3. 10. (양도 차익 발생) 파산선고 일자: 2024. 3. 20. 3차 부동산 처분(오직 임의 경매에 한하여 논의) 임의 경매 낙찰: 2024. 3. 10. 잔금 지급: 2024. 4. 10. (양도 차익 발생) 양도소득세 예정 신고 및 확정 신고: 예정 신고를 했어도 3개의 부동산이 동일한 과세연도(2014년도)에 처분된 관계로 2025. 5. 31.까지 확정 신고를 다시 해야 함. 양도차익을 합산하는 경우 양도소득세 과세표준금액 및 세율이 변경될 수 있다. 양도소득세 성립 시기 및 재단채권 해당 여부: 납세의무가 파산선고 전에 성립되는 경우: 법 제473조 제2호 본문 적용. (1차 부동산 처분) 납세의무가 파산선고 후에 성립되는 경우: 법 제473조 제2호 단서 적용 여부. 파산재단에 관하여 생긴 것인지 여부 및 소득세법 제89조(비과세 양도소득) 제1항 1호 해당 여부. (2차, 3차 부동산 처분) 양도시기 (소득세법 제98조): 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 양도소득세 성립 시기 (대법원 2020. 4. 29. 선고 2019다298451 판결): 소득세법상 양도소득세 납세의무의 성립 시기는 토지의 양도로 인한 양도소득이 발생한 날, 즉 양도차익이 발생한 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도일이 속하는 달의 말일에 소득세를 납부할 의무가 성립한다고 본다. 따라서 부동산을 취득할 수 있는 권리인 양도인에게 '양도소득세 납세의무자'의 지위는 국세기본법 규정에 따라 양도 목적물의 대금을 모두 지급받은 날이 속한 달의 말일에 성립한다. 출자자의 2차 납세의무 성립 시기 (대법원 2012. 5. 9. 선고 2010두13234 판결): 법인의 과점주주 등이 부담하는 2차 납세의무는 주된 납세의무와 별도로 부과제척기간이 진행되고, 특별한 사정이 없는 한 부과제척기간은 2차 납세의무가 성립한 날로부터 5년간으로 보는 것이 상당하다. 2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립 시기는 적어도 '주된 납세의무의 납부기한'이 경과한 이후라고 보아야 할 것이다. 5. 결론 및 시사점 본 고찰은 채무자회생법 제473조 제2호에 따른 재단채권의 범위, 특히 조세채권 및 가산금/중가산금의 재단채권 해당 여부를 파산선고 전후의 시점을 기준으로 상세히 분석하였다. 핵심 결론: 파산선고 전 원인으로 발생한 조세채권: 성립 시기를 기준으로 재단채권 여부를 판단하며, 확정 시기는 중요하지 않다. 즉, 파산선고 전에 과세요건과 성립요건이 충족되었다면, 파산선고 후에 세액이 확정되더라도 재단채권에 해당할 수 있다. 파산선고 전 원인으로 발생한 조세채권의 가산금/중가산금: 원칙적으로 재단채권으로 인정되지 않는다. 이러한 가산금 등은 파산선고 후의 납부 지연이라는 행위로 인해 발생하는 것으로, 이는 파산재단의 감소를 초래하여 일반 파산채권자에게 불리하게 작용할 수 있기 때문이다. 따라서 파산채권을 100% 배당한 후에 남는 재원이 있을 때에만 후순위파산채권으로 배당될 수 있다. 이는 과거 판례의 입장과는 다소 다른 견해이며, 채무자회생법 제473조 제2호와 제4호의 관계를 고려할 때 타당하다는 의견이 제시되었다. 파산선고 후 원인으로 파산재단에 관하여 생긴 청구권: 재산세, 자동차세, 종합부동산세 등과 같이 파산선고 후에도 파산재산 자체에 부과되는 세금이나, 파산선고 후 파산관재인의 재산 처분으로 인해 발생하는 부가가치세, 양도소득세 등은 재단채권에 해당한다. 이는 법 제473조 제2호 단서의 "파산선고 후의 원인으로 인한 청구권은 파산재단에 관하여 생긴 것에 한한다"는 규정에 부합한다. 양도소득세의 성립 시기: 부동산 양도로 인한 양도소득세는 양도차익이 발생한 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도일이 속하는 달의 말일에 납세의무가 성립한다. 이 성립 시기가 파산선고 전인지 후인지에 따라 재단채권 해당 여부가 달라진다. 시사점: 본 고찰은 파산 절차에서 재단채권의 범위를 명확히 하고, 특히 세금 관련 채무의 처리 방안을 제시함으로써, 파산관재인의 실무 판단에 중요한 지침을 제공한다. 특히 가산금/중가산금에 대한 재단채권 불인정 원칙은 일반 파산채권자의 권익 보호를 강화하는 방향으로 작용할 것으로 예상된다. 향후 관련 판례의 변화 및 법령 개정 여부에 대한 지속적인 관심이 필요하다.